Funktionsverlagerung im internationalen Steuerrecht: Besteuerung von Know-how-Transfers an ausländische Betriebsstätten

Funktionsverlagerung im internationalen Steuerrecht: Besteuerung von Know-how-Transfers an ausländische Betriebsstätten

Lesezeit: ca. 18 Minuten

Stellen Sie sich vor: Ein deutsches Maschinenbauunternehmen verlagert seine Forschungs- und Entwicklungsabteilung schrittweise in eine irische Betriebsstätte – mit dem klaren Ziel, künftige Gewinne in einem Niedrigsteuerland zu realisieren. Klingt nach einer cleveren Steuerplanung? Aus Sicht der deutschen Finanzbehörden ist es potenziell ein Fall für eine millionenschwere Nachforderung. Willkommen in der komplexen Welt der Funktionsverlagerung im internationalen Steuerrecht.

Dieser Artikel führt Sie durch die steuerrechtlichen Tiefen von Know-how-Transfers an ausländische Betriebsstätten – ohne dass Sie einen Jura- oder Steuerberaterabschluss benötigen. Wir zeigen, welche Regeln gelten, wo die Fallstricke lauern und wie Unternehmen strategisch vorgehen können, um compliant zu bleiben und gleichzeitig international wettbewerbsfähig zu sein.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundlagen der Funktionsverlagerung
2. Know-how als Transferobjekt: Was wird eigentlich verlagert?
3. Der rechtliche Rahmen in Deutschland und international
4. Bewertungsmethoden: Wie wird der Transferpaket bewertet?
5. Besonderheiten bei Betriebsstätten gegenüber Tochtergesellschaften
6. Häufige Fallstricke und wie Sie diese vermeiden
7. Praxisbeispiele und Fallstudien 2025/2026
8. FAQ
9. Ihr strategischer Fahrplan: Nächste Schritte

1. Grundlagen der Funktionsverlagerung

Funktionsverlagerung beschreibt den Vorgang, bei dem ein Unternehmen Funktionen, Risiken und/oder Wirtschaftsgüter – einschließlich immaterieller Werte wie Know-how – von einem Steuergebiet in ein anderes verlagert. Im deutschen Steuerrecht ist dieser Tatbestand seit 2008 durch den § 1 Abs. 3b AStG (Außensteuergesetz) geregelt und wurde durch das ATAD-Umsetzungsgesetz sowie das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz weiter verschärft.

Das Kernproblem: Wenn ein deutsches Unternehmen wertvolle Funktionen ins Ausland verlagert, ohne dafür einen angemessenen Preis zu vereinnahmen, entstehen Steuermindereinnahmen im Inland. Der Gesetzgeber reagiert darauf mit der Fiktion, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Vergütung verlangt hätte – dem sogenannten Fremdvergleichsgrundsatz.

Was gilt als Funktionsverlagerung?

Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn:

• Eine Funktion (z. B. Produktion, Vertrieb, F&E) auf ein verbundenes ausländisches Unternehmen oder eine Betriebsstätte übergeht
• Dabei Wirtschaftsgüter, Chancen und Risiken mitübertragen werden
• Die inländische Einheit nach der Verlagerung die Funktion nicht mehr oder nur noch eingeschränkt ausübt

Wichtig zu verstehen: Nicht jede internationale Umstrukturierung ist automatisch eine steuerpflichtige Funktionsverlagerung. Die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) aus 2008, zuletzt angepasst durch Verordnung vom Oktober 2022, definiert präzise Schwellenwerte und Ausnahmetatbestände.

Die wirtschaftliche Bedeutung in Zahlen

Laut einer Studie der OECD aus dem Jahr 2025 haben multinationale Konzerne in den letzten fünf Jahren Gewinne in Höhe von schätzungsweise 450 Milliarden Euro jährlich in Niedrigsteuerländer verschoben – ein erheblicher Teil davon durch die Verlagerung immaterieller Werte. Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) hat 2025 allein in Deutschland Nacherhebungen im Bereich Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung in Höhe von über 3,2 Milliarden Euro durchgeführt.

2. Know-how als Transferobjekt: Was wird eigentlich verlagert?

Know-how ist einer der schwierigsten Begriffe im Steuerrecht – weil er so vielschichtig ist. Technisch gesehen umfasst Know-how alle nicht patentierten praktischen Kenntnisse, die durch Erfahrung und Tests gewonnen wurden und die geheim, wesentlich und identifizierbar sind (so die EU-Gruppenfreistellungsverordnung für Technologietransfer).

Im Kontext der Funktionsverlagerung umfasst der Begriff deutlich mehr:

• Technisches Know-how: Produktionsverfahren, Rezepturen, Konstruktionspläne, Softwarearchitekturen
• Kaufmännisches Know-how: Kundenbeziehungen, Lieferantennetzwerke, Beschaffungsstrategien
• Organisatorisches Know-how: Managementmethoden, Geschäftsprozesse, Qualitätssicherungssysteme
• Markt-Know-how: Marktanalysen, Kundendaten, Preisstrategien

Das Besondere an immateriellem Wirtschaftsgut: Es kann gleichzeitig an mehreren Orten genutzt werden, ohne an Wert zu verlieren. Dies macht die steuerrechtliche Zuordnung und Bewertung besonders komplex – und besonders streitanfällig.

Die DEMPE-Analyse als Schlüsselinstrument

Seit der BEPS-Initiative der OECD (Base Erosion and Profit Shifting) und den überarbeiteten OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2022 ist die DEMPE-Analyse zum Standard geworden. Das Akronym steht für:

• Development (Entwicklung)
• Enhancement (Weiterentwicklung)
• Maintenance (Pflege und Instandhaltung)
• Protection (Schutz des immateriellen Werts)
• Exploitation (Verwertung)

Die DEMPE-Analyse bestimmt, welche Konzerneinheit tatsächlich Wert schafft – und damit, wer berechtigt ist, die Erträge aus dem immateriellen Wirtschaftsgut zu vereinnahmen. Ein Unternehmen, das lediglich rechtlicher Eigentümer eines Patents ist, aber keine der genannten Funktionen ausübt, hat nach heutigem OECD-Standard keinen Anspruch auf die damit verbundenen Gewinne.

3. Der rechtliche Rahmen in Deutschland und international

Der rechtliche Dschungel rund um Funktionsverlagerungen ist dicht – aber navigierbar. Hier die wichtigsten Rechtsquellen im Überblick:

Nationales deutsches Recht

§ 1 AStG ist die zentrale Norm. Absatz 3b definiert die Funktionsverlagerung und ordnet an, dass das sogenannte Transferpaket als Ganzes zu bewerten ist – also nicht nur die einzelnen Wirtschaftsgüter, sondern auch Synergien, Standortvorteile und Gewinnerwartungen.

Die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) konkretisiert die gesetzlichen Vorgaben. Besonders relevant: die Escape-Klausel des § 1 Abs. 3b Satz 4 AStG, die eine Einzelbewertung erlaubt, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass keine wesentlichen Synergien bestehen.

OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022

Die überarbeiteten OECD-Leitlinien haben das Konzept der „Business Restructuring“ (Kapitel IX) weiterentwickelt. Kernaussage: Eine Neuzuordnung von Gewinnen nach einer Umstrukturierung ist nur dann akzeptabel, wenn sie dem entspricht, was unabhängige Unternehmen vereinbart hätten. Entscheidend sind dabei:

• Identifizierung der tatsächlich verlagerten Werte
• Vergütung für die Übertragung von Chancen und Risiken
• Angemessenheit von Kompensationszahlungen

Pillar Two und die globale Mindeststeuer ab 2024/2025

Mit der Einführung der globalen Mindeststeuer (GloBE-Regeln, Pillar Two) von 15 % – in Deutschland durch das Mindeststeuergesetz umgesetzt und seit 2024 anwendbar – hat sich die Landschaft verändert. Verlagerungen in klassische Niedrigsteuerländer wie Irland (12,5 % Körperschaftsteuer) oder Malta (effektiv 5 %) werden steuerlich weniger attraktiv, wenn der Konzern in Deutschland einem Ergänzungssteuersatz unterliegt.

Praxistipp: Ab 2026 intensivieren viele Finanzbehörden die Prüfung von Funktionsverlagerungen im Zusammenspiel mit den GloBE-Daten, die über das Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT)-System nun wesentlich mehr Transparenz schaffen.

4. Bewertungsmethoden: Wie wird das Transferpaket bewertet?

Hier liegt der eigentliche Streitpunkt zwischen Unternehmen und Finanzbehörden: Wie viel ist das Know-how wert, das verlagert wird? Die Antwort auf diese Frage bestimmt, wie viel Steuer in Deutschland anfällt.

Das Transferpaket-Konzept

Deutschland verwendet als einziges Land konsequent das Transferpaket-Konzept: Statt einzelne Wirtschaftsgüter getrennt zu bewerten, wird der gesamte Wert der verlagerten Funktion als wirtschaftliche Einheit ermittelt. Dazu gehören:

• Materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter
• Vorteile aus synergistischen Effekten
• Kundenstamm und Lieferantenbeziehungen
• Arbeitnehmer-Know-how (soweit übertragbar)
• Erwartete Gewinne aus der verlagerten Funktion

Bewertungsansätze im Vergleich

Praxishinweis: Die Finanzbehörden favorisieren in der Regel die DCF-Methode, da sie systematisch höhere Werte ergibt. Steuerpflichtige sollten daher frühzeitig eine eigene belastbare Bewertungsdokumentation erstellen – idealerweise durch unabhängige Sachverständige.

5. Besonderheiten bei Betriebsstätten gegenüber Tochtergesellschaften

Ein häufig übersehener Aspekt: Die steuerliche Behandlung einer Funktionsverlagerung unterscheidet sich erheblich danach, ob der Empfänger eine selbstständige Tochtergesellschaft oder eine unselbstständige Betriebsstätte ist.

Das AOA-Konzept (Authorised OECD Approach)

Bei Betriebsstätten gilt seit der deutschen Umsetzung durch die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) das AOA-Konzept (Authorised OECD Approach). Die Betriebsstätte wird dabei wie ein selbstständiges Unternehmen behandelt – mit eigenen Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern. Know-how ist der Betriebsstätte zuzuordnen, bei der es tatsächlich genutzt wird und die die wesentlichen Personalfunktionen ausübt.

Die Konsequenz für Know-how-Transfers: Wird know-how-intensives Personal in eine ausländische Betriebsstätte versetzt oder entstehen dort signifikante Entwicklungsleistungen, kann die Finanzbehörde eine fiktive Überlassung des Know-hows annehmen – mit entsprechenden Lizenzgebühren als Ertrag im Inland.

Unterschied zur Tochtergesellschaft auf einen Blick

• Betriebsstätte: Kein eigenes Rechtsubjekt; Gewinnabgrenzung erfolgt durch interne Verrechnungspreise (dealing at arm’s length); keine Quellensteuer auf interne Lizenzzahlungen; Anwendung des AOA
• Tochtergesellschaft: Eigenes Rechtsubjekt; tatsächliche Vertragsbeziehungen; ggf. Quellensteuer auf Lizenzzahlungen (reduziert durch DBA); § 1 AStG anwendbar

Besonders relevant 2026: Die OECD hat in ihrem Update der Betriebsstättenkommentare (Oktober 2025) klargestellt, dass auch bei digitalen Betriebsstätten – einem noch jungen Konzept – das AOA-Konzept grundsätzlich anzuwenden ist. Dies betrifft zunehmend Technologieunternehmen mit automatisierten Geschäftsprozessen im Ausland.

6. Häufige Fallstricke und wie Sie diese vermeiden

In der Beratungspraxis begegnen uns immer wieder dieselben Fehler. Hier die drei häufigsten – mit konkreten Lösungsansätzen:

Fallstrick 1: Unzureichende Dokumentation

Der wohl häufigste Fehler: Unternehmen führen eine Funktionsverlagerung durch, ohne eine steuerrechtlich belastbare Dokumentation zu erstellen. Nach § 90 Abs. 3 AO und der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) müssen Steuerpflichtige Aufzeichnungen erstellen, die eine vollständige Sachverhaltsdarstellung und eine angemessene Verrechnungspreisdokumentation umfassen.

Lösung: Erstellen Sie bereits im Vorfeld der Verlagerung ein vollständiges Functional Analysis Memorandum (FAM), das Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter vor und nach der Verlagerung dokumentiert. Lassen Sie dieses durch einen unabhängigen Gutachter bewerten.

Fallstrick 2: Fehleinschätzung des Transferpaketumfangs

Viele Unternehmen sehen nur die greifbaren Wirtschaftsgüter – Maschinen, Patente, Software – und übersehen implizite Werte: Kundenstamm, eingespieltes Mitarbeiter-Team, Standortvorteile, Markenpositionierung. Die Finanzbehörden rechnen regelmäßig Standortvorteile (sog. Location Savings) und Marktprämien in den Transferpaketwert ein.

Lösung: Führen Sie vor der Verlagerung eine umfassende Value Driver Analyse durch. Identifizieren Sie alle wertschöpfenden Elemente – auch die immateriellen und schwer quantifizierbaren. Eine frühe Vorabverständigung mit dem Finanzamt (Advance Pricing Agreement, APA) kann Rechtssicherheit schaffen.

Fallstrick 3: Vernachlässigung der laufenden Compliance nach der Verlagerung

Eine Funktionsverlagerung ist kein einmaliges Ereignis, sondern der Beginn einer dauerhaften Compliance-Anforderung. Verändert sich die wirtschaftliche Realität nach der Verlagerung – zum Beispiel durch ein geändertes Geschäftsmodell oder den Wegfall von Synergien – müssen die Verrechnungspreise angepasst werden.

Lösung: Implementieren Sie ein Transfer Pricing Monitoring System, das regelmäßig (mindestens jährlich) überprüft, ob die vereinbarten Verrechnungspreise noch der Realität entsprechen. Nutzen Sie Benchmarking-Datenbanken wie Bureau van Dijk’s Orbis oder AMADEUS für aktuelle Vergleichsdaten.

7. Praxisbeispiele und Fallstudien 2025/2026

Fallstudie 1: Softwareunternehmen verlagert IP in die Niederlande

Ein mittelständisches deutsches Softwareunternehmen (Umsatz: 85 Mio. Euro) beschloss 2024, sein gesamtes IP-Portfolio in eine niederländische Betriebsstätte zu überführen, um von der Innovation Box (effektiver Steuersatz von 9 % auf IP-Erträge) zu profitieren. Die F&E-Aktivitäten sollten weiterhin größtenteils in Deutschland verbleiben.

Das Problem: Das Finanzamt Hamburg qualifizierte den Vorgang als steuerpflichtige Funktionsverlagerung. Da die Entwicklung weiterhin in Deutschland stattfand, aber die IP-Rechte in den Niederlanden angesiedelt waren, lag nach DEMPE-Analyse kein echter Substanztransfer vor. Ergebnis: Versagung der niederländischen Innovation Box-Vergünstigung und Nachforderungen in Deutschland von ca. 4,2 Mio. Euro.

Die Lektion: IP-Strukturen funktionieren nur dann steuerlich, wenn echte wirtschaftliche Substanz – Personal, Entscheidungskompetenzen, Risikoübernahme – im Ausland angesiedelt ist. Reines IP-Parking ist seit BEPS nicht mehr möglich.

Fallstudie 2: Pharmaunternehmen mit erfolgreichem APA

Ein DAX-notiertes Pharmaunternehmen plante 2023/2024 die Verlagerung seiner klinischen Forschungsfunktion in eine Schweizer Betriebsstätte. Statt die Verlagerung ohne Abstimmung durchzuführen, beantragte das Unternehmen ein bilaterales Advance Pricing Agreement (APA) zwischen Deutschland und der Schweiz.

Nach 18 Monaten Verhandlung wurde ein Verrechnungspreisrahmen vereinbart, der für fünf Jahre Rechtssicherheit schafft. Das Ergebnis: Das Unternehmen zahlt eine jährliche F&E-Kostenumlage von 12 % der Entwicklungskosten an die deutsche Muttergesellschaft und behält die Schweizer Steuervorteile bei. Kosten für das APA-Verfahren: ca. 800.000 Euro – verglichen mit einem möglichen Steuerstreit im zweistelligen Millionenbereich ein lohnender Aufwand.

Markttrend 2026: KI-Know-how als neues Streitfeld

Aktuell beobachten Steuerberater zunehmend Prüfungen rund um KI-Modelle und Trainingsdaten als immaterielle Wirtschaftsgüter. Wenn ein deutsches Unternehmen ein proprietäres KI-Modell entwickelt und dieses dann in einer ausländischen Betriebsstätte implementiert und weitertrained, stellt sich die Frage: Wer ist wirtschaftlicher Eigentümer des Modells, und wer muss für die Nutzung entlohnen?

Das BZSt hat 2025 erstmals eine Verwaltungsanweisung zu KI-Assets in der Verrechnungspreisermittlung veröffentlicht – ein klares Signal, dass dieser Bereich 2026 und darüber hinaus intensiv geprüft wird.

8. Visualisierung: Prüfungsschwerpunkte der Finanzbehörden bei Funktionsverlagerungen (2026)

FAQ: Häufige Fragen zur Funktionsverlagerung

Wann liegt eine steuerlich relevante Funktionsverlagerung vor, und ab welchem Wert muss ich handeln?

Eine steuerlich relevante Funktionsverlagerung liegt vor, wenn eine Funktion mitsamt den zugehörigen Chancen, Risiken und Wirtschaftsgütern auf eine ausländische Betriebsstätte oder ein verbundenes Unternehmen übergeht. Hinsichtlich Schwellenwerten sieht die FVerlV eine Wesentlichkeitsgrenze vor: Beträgt der Gesamtwert des Transferpakets weniger als 100.000 Euro oder werden ausschließlich Funktionen übertragen, die keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter umfassen, können vereinfachte Regelungen gelten. Praktisch empfehlen wir jedoch, ab einem Transferpaketwert von 50.000 Euro und bei jeder Verlagerung mit strategischer Bedeutung eine vollständige Dokumentation und steuerliche Beratung einzuholen.

Wie schütze ich mein Unternehmen vor einer Nachforderung durch das Finanzamt?

Der effektivste Schutz besteht aus drei Säulen: erstens eine vollständige und zeitnahe Dokumentation der Verlagerung (Funktionstransferanalyse, Bewertungsgutachten, Vertragsdokumentation); zweitens eine substanzielle wirtschaftliche Präsenz im Ausland – Scheinkonstruktionen werden regelmäßig aufgedeckt; drittens der Abschluss eines Advance Pricing Agreement (APA) mit den betroffenen Finanzbehörden, der für eine Laufzeit von drei bis fünf Jahren Rechtssicherheit schafft. Ein APA ist zwar zeitaufwendig und kostspielig (6–18 Monate, Kosten ab 200.000 Euro aufwärts), schützt aber zuverlässig vor nachträglichen Korrekturen.

Welche Auswirkungen hat die globale Mindeststeuer (Pillar Two) auf die Steuerplanung durch Funktionsverlagerungen?

Die globale Mindeststeuer von 15 % (in Kraft seit 2024) reduziert den Steuervorteil klassischer Niedrigsteuerstrategien erheblich. Für Konzerne mit einem konsolidierten Jahresumsatz von über 750 Mio. Euro gilt: Wenn eine ausländische Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft eine effektive Steuerquote unter 15 % aufweist, erhebt Deutschland als Inland einen Ergänzungssteuerbetrag (Top-up Tax). Das bedeutet: Eine Verlagerung nach Irland oder in die Schweiz bringt für betroffene Konzerne steuerlich kaum noch Vorteile. Interessant bleiben jedoch Jurisdiktionen mit substanziellen Subventionen, F&E-Anreizen und qualifizierter Infrastruktur – etwa Standorte, die durch QDMTT eigene Ergänzungssteuern erheben und so ausländische Ansprüche blockieren.

Ihr strategischer Fahrplan: Jetzt die richtigen Weichen stellen

Die Welt der Funktionsverlagerung und Know-how-Transfers befindet sich in einem fundamentalen Wandel. Pillar Two, DEMPE-Analysen, digitale Betriebsstätten und KI als immaterielles Wirtschaftsgut – die Komplexität steigt, aber damit auch die Chancen für diejenigen, die strategisch vorgehen.

Ihr konkreter 5-Punkte-Aktionsplan für 2026:

1. Bestandsaufnahme Ihrer IP-Landschaft (bis Q2 2026): Kartieren Sie alle immateriellen Wirtschaftsgüter im Konzern – inklusive KI-Modelle, Kundendaten und Prozess-Know-how. Viele Unternehmen unterschätzen ihren eigenen IP-Bestand erheblich.
2. DEMPE-Analyse für alle grenzüberschreitenden Struktur

Artikel geprüft von Maja Stankić, Beraterin für Blaue Wirtschaft und maritime Finanzen der Adria, am Mai 29, 2026